辞退福利的财税处理及风险管理

国家税务总局曾经出台过《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》(国税函[2001]918号)，规定：企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付解除劳动合同职工的一次性补偿支出(包括买断工龄支出)等，属于《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)中第二条，即与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出的，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限，由省(自治区、直辖市)税务局根据当地实际情况确定。

但是，该规定依据《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号)，该规定全文废止。目前，《企业所得税法》及其实施条例和有关税收法规并没有对离职补偿金的税前扣除标准明确规定，因此，企业支付的员工离职补偿金不超过劳动合同法规定的标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，作为与取得应纳税收入有关的有必要和正常的支出在企业所得税前扣除。

但是部分省市区有这方面的规定，企业应注意当地税务规定。例如，《关于明确企业所得税管理若干问题的公告》(宁夏回族自治区国家税务局宁夏回族自治区地方税务局公告2013年第10号)第12条：

【问】企业与职工解除劳动合同关系给予的一次性经济补偿金，能否作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费税前扣除限额的基数?

【答】根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业与职工解除劳动合同关系依据《中华人民共和国劳动合同法》(2013年修订)第四十七条、第四十八条和第八十七条给予的一次性经济补偿金，属于企业生产经营活动管理需要发生的合理支出，可以按规定申报税前扣除。因实际支付的经济补偿金不属于税法规定的工资薪金范围，不应作为计算职工福利费、工会经费、职工教育经费税前扣除限额的基数。

另外，《国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》(税总函[2015]299号)规定：企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费，在进行年度企业所得税汇算清缴时，对当年度“预提费用”科目发生额进行纳税调整，待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后，企业可按规定进行税前扣除。该文虽然不是规范性文件，但是各地税务机关执行时基本上都参照执行。

(二)内部退养人员工资的规定

内部退养是指职工与企业仍然保留了劳动合同关系，但是退出现有工作岗位并由企业发给其生活费，属于企业改制过程中的具有中国特色的产物。内部退养人员的工资(生活费)目前只有个人所得税方面的规定，而无企业所得税方面的规定。

内部退役退养人员的工资根据会计准则规定属于职工薪酬，计入管理费用。依据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)规定，根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

因此，内退人员的退养工资，应计入当期管理费用，并确认应付职工薪酬。企业为内退人员按月支付的工资，可以参照在职员工的工资薪金进行处理，可以做为计算企业职工福利费和职工教育经费、工会经费的基数。

三、辞退福利的税会差异分析

1.时间性差异：税前扣除须实际发生，因此会计上确认的辞退福利在没有实际发生前不得税前扣除。

2.注意辞退福利的分类。一次性离职补偿，只能作为“合理性支出”进行税前扣除，而不能作为“工资薪金”进行税前扣除，也不能作为职工福利费支出、工会经费支出、职工教育费支出等税前扣除限额的计算基数。内部退养人员的工资，严格按照会计准则核算的是计入了“应付职工薪酬——辞退福利”，但是税前扣除可以“工资薪金支出”进行，因此需要进行调整，且也可以作为三项费用支出税前扣除限额的计算基数。

实务案例

【案例3-8】辞退福利的财税处理及风险管理

资料：甲公司是一家空调制造企业，2017年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，甲公司管理层制定了一项辞退计划。计划规定：2018年1月1日起，企业将以职工自愿的方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大概实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于2017年12月10日经董事会正式批准。辞退计划将于2018年度实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表3-4-22所示：

2017年12月31日，甲公司预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及应支付的补偿金额如表3-4-23所示。

假定甲公司2018年度实施该辞退计划，实际接受辞退人数及实际支付的补偿金额如表3-4-24所示。

问题：甲公司辞退福利涉及的财税处理及税务风险管理管控

1.财税处理

(1)2017年度的财税处理

会计处理：甲公司应按照《企业会计准则第13号——或有事项》有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退计划的职工数量可以根据根据最有可能发生的数量确定。因此，根据表3-4-23做会计分录：

借：：管理费用——职工薪酬 1400.00万元

贷：：应付职工薪酬——辞退福利 1400.00万元

税务处理：税前扣除须“实际发生”，2017年度计提的“辞退福利”在2017年度并未实际发放，因此不得税前扣除，需进行纳税调整。

2017年企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表》，如表3-4-25：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表3-4-26：

(2)2018年度的财税处理

会计处理：实际发生后先冲减计提的“辞退福利”，实施完毕有剩余的应冲回，不足的应补计。

实际支付：

借：：应付职工薪酬——辞退福利 1550.00万元

贷：银行存款 1550.00万元

实际发生额已经超过预计数，不足部分应补计：

借：：管理费用——职工薪酬 150.00万元

贷：应付职工薪酬——辞退福利 150.00万元

税务处理：实际发生的员工辞退一次性经济补偿可以“合理支出”进行税前扣除，但是不能作为职工福利费、工会经费、职工教育经费等三项支出税前扣除限额的计算基数。甲公司2018年度实际支付的一次性经济补偿，有部分属于2017年预提的，应做纳税调整。

2018年企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表》，如表3-4-27：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表3-4-28：

2.税务风险说明及管理

辞退福利中的一次性经济补偿税前扣除虽然国家税务总局没有具体规定，但是实务中都基本上能以“合理支出”进行税前扣除。企业需要注意的是当地省级税务局是否有具体规定，如有规定，应严格按其规定执行，如无规定如果是实施金额较大的辞退补偿计划前应提前与主管税务机关进行恰当沟通。

辞退福利中内部退养人员每月按退养方案发放的工资(生活费)，目前在企业所得税方面也无具体规定。但是，这部分人员仍然与企业保留了劳动合同关系，企业仍然需要为其购买五险一金等，因此在无具体税务规定前，内部退养人员的工资应继续以“工资薪金支出”进行税前扣除。

2009年之前的解读——

新准则下员工辞退福利的会计与税务处理

企业在生成经营中由于各种原因会遇到辞退员工的情况，企业支付给职工的解除劳动合同的一次性补偿支出，按照新准则的会计处理与税法的纳税处理各不相同。

一、辞退员工补偿的会计处理

职工薪酬的内容主要有八项：

(1)职工工资、奖金、津贴和补贴;

(2)职工福利费;

(3)医疗保险费、养老保险费(包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。我国基本养老保险和补充养老保险制度属于“缴费确定型”，不是“待遇承诺型”，类似于国际财务报告准则中的设定提存计划。以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。)、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;

(4)住房公积金;

(5)工会经费和职工教育经费;

(6)非货币性福利;

(7)因解除与职工的劳动关系给予的补偿(辞退福利);

(8)其他与获得职工提供的服务相关的支出。

因此，解除与职工的劳动关系给予的补偿属于职工薪酬的核算范畴。

根据新《企业财务通则》(财政部令第41号)的规定，企业解除职工劳动关系，按照国家有关规定支付的经济补偿金或者安置费，除正常经营期间发生的列入当期费用以外，应当区别以下情况处理：企业重组中发生的，依次从未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本中支出。企业清算时发生的，以企业扣除清算费用后的清算财产优先清偿。

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。即一是企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量。根据有关规定按工作类别或职工确定的解除劳动关系或裁减补偿金额。拟解除劳动关系或裁减的时间。二是企业不能单方面撤回解除劳动关系或裁减建议。

会计处理为：

借：管理费用

贷：应付职工薪酬

对于满足负债确认条件的所有辞退福利，不管是哪个部门的，借方均应当计入管理费用，不计入资产成本，这里的思路不再是谁受益谁负担的原则。贷方是应付职工薪酬，从性质上说，这里的应付职工薪酬应当是或有事项准则中所说的预计负债，但是会计处理应该通过“应付职工薪酬”。

实质性辞退工作在一年内完成，但补偿款项超过一年支付的辞退福利计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。

①确认因辞退福利产生的预计负债时

借：管理费用

未确认融资费用

贷：应付职工薪酬——辞退福利

②各期支付辞退福利款项时

借：应付职工薪酬——辞退福利

贷：银行存款

同时：

借：财务费用

贷：未确认融资费用

[例]某公司为一家家用电器制造企业，2008年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，丁公司管理层制定了一项重组计划，计划规定，从2009年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表1所示。

2008年12月31日，公司预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如表2所示。

按照或有事项有关计算最佳估计数的方法，1.预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定;2.也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定。

第一种做法：根据表2，愿意接受辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿总额为1400万元，则公司在2008年(辞退计划2008年12月10日由董事会批准)应作如下账务处理：

借：管理费用　　　　　　　　　14000000

贷：应付职工薪酬——辞退福利　14000000

第二种做法：以本例中彩电车间主任级别、工龄在1～10年的职工为例，假定接受辞退的职工各种数量及发生概率如表3所示。

由上述计算结果可知，彩电车间主任级别、工龄在1～10年的职工接受辞退计划最佳估计数为5.67名，则应确认职级的辞退福利金额应为56.7(5.67)万元，由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，因此，2008年12月10日由董事会批准公司应作如下账务处理：

借：管理费用　　　　　　　　　567000

贷：应付职工薪酬——辞退福利　567000

二、辞退员工补偿的税务处理

(一)辞退补偿的企业所得税方面

根据《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》(国税函[2001]918号)文件规定，企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付解除劳动合同职工的一次性补偿支出(包括买断工龄支出)等，属于《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)中第二条，即与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出的，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限，由省(自治区、直辖市)税务局根据当地实际情况确定。

(二)辞退补偿的个人所得税方面

根据《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》(财税[2001]157号)文件规定，个人因与用人单位解除劳动合同关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用)，其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税。超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税的通知

相关文章： 辞退 风险管理

相关文章：辞退风险管理